增值税应税行为理论与立法研究
增值税应税行为理论与立法研究
本书以增值税应税行为为研究对象，具体研究增值税应税行为的构成要件，即法律规定的关于增值税纳税义务产生所需满足的条件。为此，相比于涉及税基、税率等关于增值税纳税义务大小的定量规则，本书主要研究的内容为涉及增值税纳税义务产生与否以及产生怎样纳税义务的定性规则。
增值税从经济角度是对消费的课税，但消费并非是法律上的应税行为。我国自1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》（简称《增值税暂行条例》）颁布以来，确立法律上增值税应税行为的指导理念一直不清，导致关于纳税义务成立条件的立法呈现模糊化、碎片化的特点。2016年营改增以后，销售服务、无形资产、不动产全面纳入增值税的征收范围，加剧了上述立法上的问题，在个人偶尔转让不动产、金融商品交易、数字经济交易等领域也产生了增值税征收的难题。当前，我国已经完成增值税立法，2019年12月公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，2022年12月公布《中华人民共和国增值税法（草案）》（一审稿），2023年9月公布《中华人民共和国增值税法（草案）》（二审稿，简称《增值税法（草案）》），2024年12月颁布《中华人民共和国增值税法》（简称《增值税法》），新法自2026年1月1日起施行[1]。毫无疑问，《增值税法》的制定具有重要的意义。对此，正如全国人大常委会法工委经济法室主任杨合庆所指出的，“增值税法保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变，同时，总结实践经验、体现改革成果，对于健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，具有重要意义”[2]。而上述意义也作为立法目的的内容写入了《增值税法》。事实上，新法在落实税收法定原则、引入立法目的条款、规范税收优惠政策和征收管理、完善抵扣制度、做好与有关法律的衔接等方面有着显著的进步，特别值得肯定。当然，《增值税法》对应税行为的规定也有所完善，但是基本上还是延续了现行增值税法（指《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点实施办法》，下同）的规定，相关征收难题和争议依然存在。
总体而言，目前尚存在诸多有待从增值税应税行为构成要件体系化的角度研究的新旧立法问题：①对应税行为主要采取列举立法，由于缺乏对纳税人、应税交易以及商品、服务的界定，应税行为的范围存在不明、偏大的问题；②对销售货物、不动产、无形资产的界定，《增值税法》强调所有权、使用权转让，科学性还有待进一步提高；③视同应税交易的范围需要重构，《增值税法》大大缩小了视同应税交易的范围，是否合理还可以商榷；④非应税交易的范围需要梳理，《增值税法》仅仅规定四类非应税交易，少于实践理解的不征税项目，有待回应；⑤对应税交易发生地的界定过于笼统和保守，消费地征税原则贯彻不足、国际双重征税等问题依然存在；⑥未对应税交易发生时间进行界定，使增值税法律适用的不明确性增加，包括影响销售货物发生地确定的精确性；⑦对金融商品交易、数字经济交易，在应税行为构成要件上的规定还存在争议，有待立法上特别界定；⑧偶尔销售商品或服务、虚开发票成为特殊的应税行为存在争议，税收征收存在过度的问题；⑨进口货物这一特殊的应税行为与销售商品应税行为存在怎样的关联，是否存在替换的空间，缺乏从应税行为构成要件的角度进行研究。
为解决上述立法上存在的问题，需要基于精细化、体系化的要求完善增值税应税行为立法，为此，首先需要从理论上建构起增值税应税行为构成要件体系。事实上，目前理论界对于税收构成要件体系已有充分研究，不过，存在分歧，例如，有三要件说、四要件说和五要件说等[3]。不过，这些学说也存在一些共同点，即都包括税收主体和客体两项要件，但不单独考虑空间和时间要件，同时要件内容也包括涉及定量规则的税基、税率，或以内容这一更宽泛的术语为主体、客体之外的第三项要件。当然，有学者已经区分定性和定量构成要素（要件）[4]。此外，关于增值税应税行为构成要件体系亦有初步研究，例如，有六要件说，包括在境内、应税行为、对价、应税行为与对价之间直接连接、营业活动、纳税义务人[5]。据此，不难发现，主要问题表现为增值税应税行为构成要件体系如何在与税收构成要件体系相区分的基础上体现特殊性。为此，区别于包括税基、税率的税收构成要件，本书提出应税行为构成要件，并从主体、客体、空间和时间的角度提出四要件说，构建包括增值税在内的税收共同的构成要件体系。在确定四要件体系的基础上，对每一项要件具体内容进一步界分，也正是在这一层面，构建增值税应税行为的特殊构成要件。
为此，围绕经营者销售商品或服务这一增值税典型的应税行为，本书旨在探究增值税应税行为构成要件成立的一般规则及例外规则，在此基础上体系化构建构成要件并完善立法，也为实践中判断一项行为是否具有增值税纳税义务提供明晰标准。本书具体研究的内容共为九章，总体上可以体系化地分为三部分。第一部分为第一章，从整体上阐释增值税应税行为构成要件体系的界定以及不同应税行为的分类，为后面章的研究限定内容，并提供研究框架和路径，以此奠定基础。第二部分为第二章到第七章，围绕经营者销售商品或服务这类应税行为，首先从正向分别研究四项构成要件，即作为主体要件的纳税人、作为客体要件的应税交易和视同应税交易、作为空间要件的应税交易发生地以及作为时间要件的应税交易发生时间；随后从反向研究四项构成要件，即非应税行为，从全局的角度解构增值税应税行为。第三部分为第八章和第九章，在第二部分研究的基础上，分别进一步解构关于金融商品交易和数字经济交易的应税行为构成要件，并全面探究这两类交易的征税规则完善。
本书关于构建增值税应税行为构成要件的指导理论，首先，遵循增值税属性：①增值税是一般化的消费税，据此，普遍性课征理念与抵扣制度对增值税应税行为识别具有扩张性的影响；②从法律的角度，增值税是销售税，奠定应税行为为销售行为；③增值税是对物税，使得客体要件是构成要件体系的核心；④增值税是瞬间税，纳税义务的成立无需考虑时间周期，成为时间要件的理论基础。其次，符合量能课税原则和税收法定原则：①基于量能课税原则的要求，销售行为体现为经营活动的本质及负税能力的客体化，影响要件体系化构建；②基于税收法定原则的要求，需要实现应税行为构成要件在法律层面的体系化。最后，考虑征管便利及增值税形式主义课税特征：①征管便利的考虑对纳税人的类型和范围、应税交易发生地等要件的规定有着重要影响；②纳税人的法律形式、视同销售的范围、虚开发票特殊应税行为的存废等规定受增值税形式主义课税特征的影响。
本书研究具有相关学术和实践价值。首先，在学术价值方面：①助推税收构成要件理论和研究范式的发展。通过构建增值税应税行为构成要件体系，同时研究与其他税种相关构成要件体系的差异，可以丰富税收构成要件理论和研究范式应用。②促进增值税纳税人权利保护研究。由于关系到增值税纳税义务产生以及产生怎样的纳税义务这一基本问题，涉及纳税义务范围大小以及抵扣权行使，研究应税行为理论和立法能使纳税人更加精准、明确地识别纳税义务。③影响税基、税率、抵扣、征管等其他增值税制度研究。一方面，对视同应税交易、偶尔销售以及金融商品交易、数字经济交易、虚开发票等行为在增值税应税行为及相关构成要件中进行解构，影响着不同行为间税基、税率以及抵扣制度、征纳税机制等其他增值税制度的差异性；另一方面，应税行为构成要件的完善可以降低相关征管程序规则的重要性。④加强增值税的法学研究。从法律的视角研究应税行为构成要件以及相关立法，并运用跨民商法等学科分析法。同时，增值税纳税义务定性规则解释也是典型的法律问题，研究运用法教义学的规范分析法。事实上，目前，为增值税法的良法善治计，我国对增值税基本法律制度的研究还有待进一步加强。其次，在实践价值方面：①响应国家税制改革需求。增值税在我国是第一大税种，在2024年占全部税收收入的46%左右[6]，法学视角下体系化研究增值税应税行为构成要件是深化增值税改革研究的必要方式之一，例如，是否以及如何限缩增值税应税行为对以直接税为主的税制改革也有着重要意义。②助力立法完善。构成要件体系化构建是增值税立法的核心问题，《增值税法》中的相关内容存在一定的争议，还有进一步完善的空间，研究立法完善，有助于保障科学立法。③服务法律适用。实践中往往出现增值税纳税义务有无难以判断的领域和活动，应税行为研究可服务于税收行政执法和司法裁判准确适用增值税法。④优化税法教学。增值税等税种的应税行为构成要件分析需要运用于税法教学中，为学生提供体系化的应税行为分析框架。
[1] 《增值税暂行条例》2026年1月1日以后才废止，而2016年《营业税改征增值税试点实施办法》以及其他三个《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件规定并没有被《增值税法》废止。
[2] 参见李万祥：“我国第一大税种增值税有了专门法律”，《经济日报》2024年12月26日（3版）。
[3] 关于三要件说，参见陈少英：《税收债法制度专题研究》，北京大学出版社2013年版，第5-15页。关于四要件说，参见张守文：《税法原理》（第十版），北京大学出版社2021年版，第49页。关于五要件说，参见刘剑文主编：《税法学》，北京大学出版社2017年版，第256页；施正文：《税收债法论》，中国政法大学出版社2008年版，第24页。不过，前者将税收特别措施作为一项构成要件，后者将税收客体的归属作为一项构成要件，其他四项构成要件相同。
[4] 参见叶金育：“税收构成要件理论的反思与再造”，《法学研究》2018年第6期，第122页。
[5] 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2021年版，第163页。
[6] 增值税收入由国内增值税和进口货物增值税两部分组成。参见财政部：《2024年财政收支情况》，载中国政府网：https：//www.gov.cn/lianbo/bumen/202501/content_7001088.htm，最后访问日期：2025年1月30日。
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